争议数字税

数字经济应否征税?怎样征税?

近期针对互联网平台监管收紧的大潮中,除了反垄断加码,另一项值得关注的动向是讨论日趋热烈的数字税。

2020 年末,多位政府官员释放出要加速研究数字税的信号。财政部原副部长朱光耀表示,现在是时候对数字税收进行总体研究了,不仅是国际数字税收问题,还有国家内部特别是拥有大型科技公司的国家,国内数字税收研究要提上议事日程。

中国证监会科技监管局局长姚前近期表示,平台价值来自用户,基于「用户创造价值」的理念,作为公众代表,政府是否有必要像征收自然资源税一样,对平台企业征收数字服务税,值得深入研究。

甚至不乏意见认为,向互联网企业征收以用户数量为基础的数字服务税,收入可以与征收土地出让金相提并论,有望成为一项中国本土的「创新」税种。

这些表述,无疑与近年来国际层面讨论的数字税存在较大差异。国际层面针对数字税收的研究始于 2015 年,2018 年开始呈现加速态势。其初衷是解决数字化可能会加剧跨国公司税基侵蚀和利润转移(BEPS)的问题,即跨国企业利用国际税收规则存在的不足以及各国税制差异和征管漏洞,最大限度减少其全球总体的税负,甚至达到双重不征税的效果,造成对各国税基的侵蚀。数字经济的发展、跨境互联网巨头出现,加剧了这一问题。国际层面数字税的讨论,实质上是跨国公司利润在全球各国间的重新分配,最初主要针对所得税。

但由于美国等方面的强烈反对,经济合作与发展组织(OECD)主导的这一多边税收框架,迟迟未能达成共识。欧盟提出构想后,一些国家如法国、英国、意大利等纷纷开征数字服务税,对达到一定规模的数字企业在其国内获得的收入而非利润,按一定比例征税,并称这是多边税制改革达成共识前的临时补救措施,一旦多边规则达成将取消。与 BEPS 不同,数字服务税并非所得税的调整,但仍主要针对跨境交易。

中国正被呼吁提上议事日程的数字税,主要针对的并非跨境交易,而是快速增长的中国国内数字经济。根据中国信息通信研究院的测算,2019 年中国数字经济规模达到 5.2 万亿美元,居全球第二,占 GDP 的比重超过 30%。

规模如此庞大的数字经济,在给经济社会发展创造便利的同时,也带来一些不良后果:数字经济加大了税收征管的难度,造成竞争不公平;一些平台凭借其垄断地位和信息不对称的优势,「千人千面」或「大数据杀熟」,侵害消费者权益等问题亦愈发凸显。

无论从规模增速还是从行业盈余占其增加值的比重看,以数字经济为主的信息服务业表现都居于各行业前列。而对数据这种当前最新的生产要素,税收如何参与其价值分配,理论研究层面才刚刚开始。

多位学者认为,从营造公平的市场竞争环境、缓解财政收支紧平衡状况,以及缩小行业间收入分配差距的角度,对数字经济征税具有一定必要性。

「现在释放出的信号就是收紧。」中央财经大学教授王雍君对财新记者表示,过去常常提到数字经济在改造经济增长模式等方面的积极意义,但也有一定代价,比如对生态环境的影响、制造虚假需求、加剧社会分化等。

「互联网该发展发展,该缴税缴税,关键是要搞清楚其税负是否低于平均水平了。」他认为,征收数字税不是简单地设定税率、税基,还涉及利益再平衡,需要充分考虑其对经济社会层面、政府之间财政体系的延伸影响。

目前对开征数字税,主要有两种思路:一种是优化完善现有税制,包括加强对数字企业的税收征管、清理现有针对数字经济的税收优惠政策、优化改进与数字经济相关的增值税、所得税税制等;另一种则是在现有税种之外,开征专门的数字税,但需要寻找理论与法理依据。

北京大学法学院教授张守文撰文称,无论主张采取哪种路径,抑或认为两种路径可并行不悖同时推进,数字税立法都应依循差异性原理、经济性原理和规制性原理,即数字税立法应当针对现实存在的不合理的或有害的差异,确立多种可实施的规制手段,以消除或减少相关差异,并通过降低交易成本,使经济运行「更经济」,从而实现经济与社会的良性运行和协调发展目标。在这个过程中,既要关注数字经济发展所带来的效率,也要重视由此产生的影响征税公平和税收利益的分配公平问题,应切实兼顾效率与公平两类价值。

从目前看,中国关于开征国内数字税的研究才刚刚起步,数据是否具有可税性、数据的所有权归属、数据如何定价、个人数据及隐私如何保护等基础研究都尚未完成,税收征管难度也较大。

即便如此,在国际、国内层面加快推动形成与数字经济更加适配、更科学合理可持续的税收制度,都是未来数字经济税收发力的方向。

为何需要国内数字税

在近期官员频频吹风之前,各方对数字税的关注都集中在国际层面,始自 G20 集团委托 OECD 于 2013 年启动的 BEPS(税基侵蚀和利润转移)行动计划。

这一项目 2015 年提交的最终报告中,提出的第一项行动就是针对经济数字化以后的税收挑战,希望能寻求数字经济征税的全球共识方案,重新协调各税收管辖区的征税权,使消费者/使用者所在地获得更多征税权,本质上是要解决跨境互联网巨头的税收分配问题。

除了 OECD 推进搭建的国际税收多边框架,欧盟在 2018 年提出数字服务税(Digital Services Tax,DST)的概念。此后一些国家采取开征数字税的单边措施。

行动较早的法国、意大利等国已通过数字服务税法案,依法将对包括苹果、Facebook、亚马逊在内的美国科技巨头开征数字服务税。其计税依据为营业收入额,而非传统的基于利润征税,考虑因素之一即营收不像利润那样容易转移至低税率国家。美国则采取关税反制措施。

国家税务总局国际税务司副司长周怀世近期在一个论坛上表示,当前国际范畴有关数字税的争议,核心是跨境企业利润分配,也就是所得税问题,但可能不是通过所得税来解决。「比如开征数字服务税的国家,觉得跨国数字企业在本国市场挣了很多钱,本国应该有征税权,通过所得税来解决有点麻烦,就采取简单的数字服务税的方式。」

多名四大会计师事务所税务人士对财新记者表示,无论是围绕 BEPS 行动计划的多边谈判,还是法美等国的数字税争端,「都是欧洲和美国的(利益)平衡过程」。目前国际上开征的数字税均为打击非本土企业,「认为国外企业通过互联网在本国赚取了很大的利润」,而中国基本不存在这一问题。

近期官员频频吹风,均指向国内数字税层面。如财政部原副部长朱光耀 2020 年 12 月 15 日在 2020 第四届中国互联网金融论坛所说,过去几年普遍提到的都是在国际范畴内的数字税收,单一国内的数字税收问题,在任何一个国家都还没有提上议事日程。他提出,是时候对数字税进行总体研究,不仅是国际的数字税收问题,还有国家内部,「特别是对拥有大型科技平台、拥有大型数据平台、拥有巨大消费者流量平台的针对性研究需要提上日程」。

这一动向,与国内数字经济的发展现状密切相关。清华大学公共管理学院院长江小涓近期在多次演讲中都表示,过去十年间,中国数字经济发展很快,数字经济产值从 9.5 万亿元涨到了 35.8 万亿元,占 GDP 的比重从 20.3% 上升到 36.2%,增长速度远远高于同期 GDP。

新冠肺炎疫情的暴发,更是让数字经济逆势增长。一个典型表现,是在消费整体下降的情况下,网上零售额实现两位数增长。国家统计局的数据显示,2020 年 1 月—11 月,社会消费品零售总额同比下降 4.8%,但网上零售额同比增长 11.5%,在社会消费品零售总额中的占比达 30%,较 2019 年提高 3.2 个百分点。

根据全国政协经济委员会副主任、清华大学中国发展规划研究院院长杨伟民的测算,在 149 个行业中,信息服务业盈余占该行业增加值的比重明显偏高,与房地产业、银行业同属需要降低的行列。

官员吹风加快国内数字税的研究,一个重要、不容忽视的角度,是更多从规范市场秩序、维护公平竞争、完善收入分配等方面作通盘考虑。

财税学界公认的是,现行税制基本要素的确定规则均是针对传统经济而建立的,主要依靠注册地或固定营业场所来征税,数字经济带来的新变化对其形成冲击。数字经济业务具有在线远程交易的特征,使得少缴税或者逃税变得更加容易。如果数字企业和数字经济业务的税负明显低于其他行业企业,就损害了竞争中性的税收条件,从而阻碍或扭曲共同市场。

早在 2016 年,时任财政部长楼继伟就曾表示,对数字经济应该征税,一想到鼓励创新驱动,就认为应该对这些领域尽量少收税,但是对这些领域适当收税并非不鼓励创新。

他解释称,在跨境电子商务领域,原来适用的税率非常低,商品从境外进来,征收的税率比国内增值税的税率还低,这会打击国内研发和制造。「不能一说支持市场、支持创新,就不能适当收税,首先要保证公平。」

王雍君将数字税分为两类:补偿性数字税和矫正性数字税。前者作为促进竞争中性的必需工具,用于解决 BEPS;后者用于消除数字化租金,解决数字经济在 BEPS 之外的「附加损害」,包括反竞争、价格歧视、信息不对称、劣效品(上瘾)、工人弱势和网络虚假信息等。数字企业可从中获取可观的、非正当的额外收益,即数字化租金。

在他看来,BEPS 不仅存在于国家之间,国内不同地区之间同样存在。在对卖方征税的情况下,数字经济经营活动带来的相关税收主要在发达地区缴纳,欠发达地区在税收收入分配中处于劣势地位,加剧地区间的失衡。

不过,也有财税专家提醒,平台经济税收流失,往往不是平台公司自身少缴了税,而是平台上的商家,这是征管操作的问题而非税制问题。对互联网平台的利润,需要判断是垄断利润,还是创新获得的利润,如果是创新获得的就要认可,「可以将数字税作为一种调控手段,但税收也不是万能的」。

加强征管成趋势

中国现行税制有增值税、消费税、企业所得税、个人所得税等 18 个税种,并没有针对数字经济专门开征的税种。国内数字税的讨论,存在两种路径:一种是优化完善现有税制,使其中涉及数字经济的部分税制更加清晰合理;另一种是在现有税种外,开征专门的数字税。

在完善现有税制的思路下,增加数字税收入最简单的方式,是加强对数字企业和数字经济业务的税收征管。

「线上企业和线下企业在制度上是一律平等的,没有说线上不征或少征税、线下多征税,只不过执行过程中有松和紧的问题。」中国财政科学研究院研究员梁季对财新记者表示,平台经济税收流失主要是对平台上的小企业如淘宝商家、微店等征管覆盖不够。

在数字经济发展初期,中国对其征税规则并不明确。2011 年,武汉市国税局开出全国首张个人网店税单,对一家淘宝网店征税,一度引发各方关注。2019 年 1 月 1 日开始实施的《电子商务法》明确规定,「电子商务经营者应当依法履行纳税义务,并依法享受税收优惠」,为数字税收奠定了法律基础。

实践中,针对电商平台内商家、带货主播等的税收征管,总体上呈趋紧态势,但不同时期内,各方考虑因素不同,在执行中时有反复。2020 年年中,市场一度传闻地方税务部门通过大数据比对发现部分平台内商家申报收入过低,要求其自查自纠并补缴税收差额,但这一做法很快被国家税务总局叫停。国家税务总局于 7 月初公布通知,要求各级税务机关不得组织对某一行业开展多年期、撒网式的风险推送和自查补缴税费。

一位普华永道税务人士对财新记者表示,现行税制下对公司形态的征管更成熟一些,而对直播带货等数字经济新业态,征管水平还没有达到全覆盖,但税务部门也开始关注,并且掌握一些办法,比如将商家对外公布的成交量与实际申报的营收相比对等。

近两年直播带货快速崛起,一些头部主播如薇娅、李佳琦等设立个人工作室,和过去数年扎堆成立的明星工作室类似,往往注册在能够提供地方优惠政策的「税收洼地」,性质均为个人独资企业,一大目的都是降低税负。

目前中国对个人独资企业不征收企业所得税,而是比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。地方政府出于招商引资、征管便利的需要,往往对这些性质为个人独资企业的工作室采取核定征收方式,实际税率甚至低于个税综合所得适用的 3% 最低档税率。2018 年年中影视行业的查税风波,正是针对这一避税做法。在直播带货愈发受到监管关注的背景下,如果网红主播工作室采用核定征收方式,将面临潜在税务风险。

相比小企业或个体经营者,互联网平台企业税收缴纳相对规范,但仍有税收筹划的手段。上述普华永道税务人士对财新记者介绍,平台企业税务筹划集中在所得税方面,通过将集团利润归集到某一两家公司,「享受地域性的优惠政策如税收返还,或者享受国家鼓励技术创新的优惠政策」。

具体而言,有两种典型情形。一种情形是,平台企业在境内设立研发公司,将利润归集到研发公司,享受高新技术企业 15% 的企业所得税优惠税率,加上企业研发费用加计扣除等优惠政策,实际税率可能低于 15%,甚至在 10% 以内。

另一种情形是,由于游戏、教育、视频、出版等牌照限制,平台企业在境内设立具有相应资质的独资公司,而这些境内独资公司往往注册在「税收洼地」,享受地方税收优惠,平台企业通过 VIE 架构将相关交易利润转移至该境内独资公司,实现整体税负优化。

「如果国家要收紧对平台企业的税收征管,很可能从这两方面入手。」上述普华永道税务人士表示,一是对高新技术企业资质的检查,「如不符合要求,企业所得税税率可能从 15% 提升至标准的 25%」;二是对集团内关联交易合理性的检查,因为这些集团归集利润的子公司,尤其是非高新技术行业的企业,可能选择注册在霍尔果斯、西藏等「税收洼地」,「细查起来可能有瑕疵」,比如这些交易背后是否有足够的利润支撑,在当地有无实质性经营,还是说只是一个享受当地优惠的空壳。

王雍君建议,现阶段应考虑先让一定规模以上数字企业向税务部门报告其利润和销售额,税务部门将过去三五年内数字企业实际缴纳所得税、增值税等税额与应缴纳税额相比照,若有差额则要求补税。

中国信息通信研究院的报告建议,提升税收征管能力,一要建立健全税务登记制度,促进数字经济纳税义务人的确定和监管;二要增强税务机关对数字经济的税收征管能力,包括加快研发能够自动计算应纳税额并识别消费者所在地的自动化税务软件,加强相关数据的互联互通,提升数字经济税收征管能力与效率等;三要强化数字平台在税收征管中的作用,加快出台《网络交易监督管理办法》,引导数字平台经营者认真履行对平台内经营者进行信息收集、核验、登记等义务,鼓励数字平台定期向税务部门提供平台内经营者的涉税信息。

现行税制的完善空间

在多名财税研究人士看来,除了加强征管,清理规范税收优惠政策、完善现行税制,或为国内数字税落地的可行选择。

安永大中华区国际税务业务负责人蔡伟年对财新记者称,在现行税法能帮助(解决数字税收问题)的情况下,没有必要单独再征收一个数字税的新税种。

他称,目前数字经济享受一定税收优惠,例如按现行企业所得税法规定,国家重点支持的高新技术企业减按 15% 税率征收企业所得税;企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研发费用,可以在计算应纳税所得时加计扣除。「如果国家觉得这些政策会造成科技企业与其他行业的不公平,完全可以重新修订企业所得税法,不需要新设数字税。」

此外,跨境电商进口零售方面也存在一定税收优惠政策。此前为了促进跨境电商的发展,中国曾对跨境电商进口零售只征收行邮税,税负水平低于国内销售的同类一般贸易进口货物和国产货物。2016 年 4 月,财政部、海关总署、国家税务总局曾联合发布文件,认为这种做法「形成了不公平竞争」,行邮税不再适用,代之以进口环节增值税、消费税,按 70% 的比例进行征收;同时取消 50 元税费的免征额。

此举引发跨境电商的强烈反对,各方博弈后新政三度暂缓实施,直到 2019 年才落地,而且扩大了享受优惠政策的商品范围,将单次交易限值由 2000 元提高至 5000 元,将年度交易限值由每人每年 2 万元提高至 2.6 万元,提高享受税收优惠政策的商品限额上限,并将适用城市范围扩大到 22 个城市。

类似的优惠政策,无疑有利于数字经济新业态的早期发展,也在一定程度上满足了消费者的需求,但随着行业发展壮大,也带来一些问题。「这些做法对市场运作产生扭曲,税收作为竞争的条件不平等了。」王雍君表示,这会诱使经济活动从境内搬迁到境外、交易模式从传统线下交易转成远程线上交易,长远看对经济可能是一种伤害。

对数字经济导致的地区间财力分配更加不均衡问题,可以通过优化现有税制得到一定程度的缓解。

中国地区间税收分配不均的主要原因是,中国长期按照生产地/注册地原则,而非消费地/利润来源地征税。近年来的税制改革中,对此已有讨论。

增值税改革中,北京大学经济学院教授刘怡曾建议,由现行的按生产地原则分配税收收入转为按消费地原则分配;国务院发展研究中心研究员倪红日则建议研究和寻求税制的简捷化和征管的便利化,降低生产经营环节增值税税率或将增值税的征税环节逐步由生产和经营环节向消费终端环节转移。而消费税改革中,已经开始尝试将部分在生产或进口环节征收的消费税税目,逐步后移至批发或零售征收。

数字经济的发展使得掌握消费数据更加便利,为按消费地原则分配税收提供了条件。着手研究国内数字税收,或可与这一问题统筹解决。

前述中国信息通信研究院的报告建议,探索改革跨地区征税权划分原则,明确按照目的地征税原则征税,赋予消费者所在地、价值创造地政府相应的征税权。顺应数字经济时代产业链扁平化的趋势推动流转税的简并优化,探索逐步将增值税、消费税等改为只在货物和服务零售环节征收的销售税,以更好地落实目的地课税原则。研究创新企业所得税征税权分配机制,推动落实「利润应在经济活动发生地和价值创造地征税」的征税原则。

王雍君表示,可以通过建立简易登记制度来改变这一状况。他建议,对达到一定规模的数字企业或者数字经济业务达到一定规模的非数字企业,要将远程在线交易强制报告作为其法定义务,即要求生产地/注册地的卖方登记「产品卖给了哪里(消费地)的哪些人、卖了多少」等信息。以此为依据,这部分数字经济业务产生税收由消费所在地征收,或者由卖方所在地代征后转给消费地。

王雍君强调,在这个过程中,需要中央政府作为主要协调者,最重要的角色是确定税制改革的大方向,即采用消费地/利润来源地原则,具体操作由利益相关方地方政府通过协议来解决,也可以委托中央政府统一征收后,再返还给相应的地方政府。

开征单独税种难点何在

在优化现有税制之外,国内数字税的另一思路是增设新税种,即开征专门的数字税。其理由是,在数字经济时代,作为新生产要素的数据能够产生巨大的价值,具有征税基础。

中国证监会科技监管局局长姚前撰文称,平台经济的典型特征就是「用户创造价值」,用户生态创造了平台价值,用户越多,平台价值越大;平台价值还来自用户数据,这些数据包含丰富的经济信息,一旦经过挖掘、分析,即可创造出价值,平台「掌握大量用户数据,就像掌握了宝贵的矿产资源」。

姚前认为,正是因为平台价值来源于用户,用户理应享受平台创造的收益。虽然平台企业在发展最初阶段,会向用户发放优惠券和消费红包,但更多是一种营销手段。作为价值的创造来源,用户却未能享受平台收益。因此,政府作为公众代表,是否可以像征收自然资源税一样,对平台企业征收数字服务税?

王雍君进一步指出,开征数字税的必要性和正当性来自数字企业的负外部性。由于掌握垄断性数字化力量,数字企业可以通过制造负外部性活动而攫取利益,本质上属于「蛋糕」(财富)的转移而非创造。他将这类利益称为「数字化租金」。对数字化租金征税,与碳税或者环境保护税的基本原理完全相同,也就是让这部分租金回归社会,让利益攫取者自己承担这些被转移的成本。

数字化企业的一个典型负外部性行为是差别定价。以网约车为例,司机根据平台的分派接单,顾客根据平台的数据算法付费,顾客和司机之间不存在商议价格的机会。这一撮合交易的过程剥夺了双方议价的权利,实际上是平台以算法控制定价权。如果缺乏竞争,平台就可能滥用优势地位形成差别定价,即所谓「千人千面」或「大数据杀熟」。这一状况在在线旅游平台(OTA)、电商自营超市、外卖配送领域也普遍存在,备受消费者诟病。

不过,现阶段针对数字企业的施恶影响而征税,并非一个急迫的选择。主张征收这类数字税的王雍君认为,就中国现状而言,数字化力量的施恶并未发展到足以采取实质性行动的状态;即便如此,保持警觉仍是合理的和必须的。数字企业缴纳了巨额税收的事实,或者一并为经济社会进步做出巨大贡献的事实,不足以成为放弃警觉的适当理由。

不过,要开征单独的数字税,还面临着一些现实困难,首先需要大量基础性研究。「现在从研究层面都还没有很成熟,(要明确)能不能征、对什么征、怎么征、征管上怎么配套,都需要研究。现在连能不能征都还没有办法说。」梁季提示。

对数据征税,首先面临的是数据的权属问题。平台数据究竟是属于个人、平台,还是二者共有,目前国内外都尚无定论。

实践中,深圳在 2020 年 8 月出台《深圳经济特区数据条例(征求意见稿)》,提出自然人、法人和非法人组织依据法律、法规和本《条例》的规定享有数据权,它是权利人依法对特定数据的自主决定、控制、处理、收益、利益损害受偿的权利。

这一规定引发一定争议。有研究者认为,数据作为一种特殊的生产要素,具有复制流通成本低、非独占性等独特特征。对数据权赋予财产属性,将造成多个数据主体之间权利的冲突。即使将数据视为共有财产,也将带来极端复杂的权属关系,人为地阻碍了数据的低成本流通,不利于数据要素市场化配置。

按照《条例》的规定,自然人对其个人数据依法享有数据权;公共数据属于新型国有资产,其数据权归国家所有,由深圳市政府代为行使数据权;数据要素市场主体对其合法收集的数据和自身生成的数据享有数据权。

深圳在关于《条例》的说明中披露,在组织征求意见、开展专家咨询过程中,对公共数据的权属,各方面专家有较多争议,主要问题有:公共数据能否归属国有资产,公共数据作为国有资产能否适用现行的国有资产管理制度,公共数据作为国有资产会不会影响自然人行使其数据权,公共数据归属国有资产对国有企业开发利用公共数据有什么影响等。

但最终,深圳还是成为继西安之后,第二个将公共数据确认为国有资产的城市。此前《西安市政务数据资源共享管理办法》曾规定,政务数据资源所有权归国家,属于国有资产管理范畴,市政府授权市大数据产业发展管理机构行使数据资源统筹管理权,负责西安市政务数据的统筹管理、授权开发、利用增值和监督指导等工作。

此外,个人金融数据目前是由央行建立基础性的征信系统平台,总体的金融数据分散在「一行两会」分头管理;国有企业的数据,目前汇总在国务院国资委和地方国资委手中,相关权属均与数据来源、如何使用、隐私保护等息息相关,很难一概而论。

其次,数据如何定价问题也需要解决。王雍君表示,欧盟的数据定价标准正在研究中,未来两三年有望出台,中国也在研究这一问题。在数据定价问题没解决前,只能退而求其次,通过交易量、利润等数据来比对。

除了上述两大难题,梁季认为,数字税的基础研究工作还应包括会计制度如何核算、垄断如何判定、价值如何分配等问题,「这些底层工作做好了,税收才能在上面发挥作用」。

王雍君建议,根据征收数字税的目的和意图来确定其用途。对为促进公平竞争、减少市场扭曲而征收的数字税,一是用于平衡地区间税收权益,补偿欠发达地区;二是用于公共服务均等化;三是用于对国家战略产业有重大带动作用而市场不能完全负担的数字经济基础设施;此外,也可以用作一般用途,比如对消费者的补贴。而针对数字企业负外部性而征收的数字税,「本质上相当于惩罚性征税」,应该专款专用,用于开展反垄断调查。

国际规则谈判不能缺位

在开始研究国内数字税的同时,中国在数字税国际规则制定过程中也不能缺位。

此前由于在国际数字税中涉及的利益相对较小,中国对数字税国际规则谈判的态度略显消极。这一状况正在改变。国家主席习近平 2020 年 11 月在《国家中长期经济社会发展战略若干重大问题》一文中指出,加快数字经济、数字社会、数字政府建设,推动各领域数字化优化升级,积极参与数字货币、数字税等国际规则制定,塑造新的竞争优势。

周怀世表示,国际税收的内容正在发生变化。此前国际税收主要针对跨境交易税收管辖权问题,即跨国交易的利润归属,是 OECD 框架中支柱一所涉及的内容,但现在正逐渐扩展到税负;OECD 支柱二展示的路径,就是要通过国际税收的一些措施,来缩小国家间的制度安排,为全球公司设定一个最低税负水平,没达到最低税负水平的,要通过国际税收领域采取一些方法,达到最低水平。「这时候国际税收和国内税收的互动、互联、互通,就比以往有更大层级和量级。」

国务院发展研究中心宏观经济研究部副部长冯俏彬提醒,OECD 曾经在 1920 年前后设定过诸多国际税收规则,比如按照是否设立营业机构来判定纳税义务、属人原则、属地原则等,在此后的 100 多年间通行世界,深刻地影响了各国国内的税收规则。可以推断,现在 OECD 应对经济数字化时代提出的新的数字税理论与规则,今后也有可能长期影响世界。

王雍君认为,全球的发展趋势是数据开放,不开放自己也会受损。中国应该认识到规则的重要性,积极参与数字税领域国际规则的制定。

前述中国信息通信研究院的报告也认为,中国在国际税收规则制定中的话语权亟待提升,尤其在多边谈判面临重重阻碍、单边征税行动趋于扩张的当下,中国更应体现大国担当,努力促进多边谈判的持续推进,推动达成多边协议,营造更有利于数字经济健康发展的国际环境。

报告建议,中国应积极参与国际税收规则调整,持续强化对数字经济税收规则的研究,深度参与 OECD 等国际组织主导的数字经济国际税收规则制定工作,提出有利于全球数字经济持续健康发展、有利于国际经贸秩序稳定的数字经济征税方案,推动形成税收利益合理分配、税收负担更加公平的国际税收规则体系。

同时,还应强化数字经济税收征管国际合作,依托「一带一路」倡议、区域全面经济伙伴关系协定(RCEP)等国际合作平台,深入推进与相关国家的税收协定谈判,加强数字经济领域的国际税收协调。及时跟踪并适时介入数字经济企业在「走出去」过程中的税收争端,合理维护中国企业权益,降低企业「走出去」的税收负担。

全球博弈数字税

1 月 6 日,不少法国出口企业都在等待美国政府的一则消息。由于法国决定自 2020 年 12 月起,开始向科技企业征收数字服务税,美国政府宣布,自 2021 年 1 月 6 日起,对化妆品、手袋等部分法国进口商品征收 25% 的关税,以示报复。

特朗普即将卸任,而美法贸易战眼看一触即发。1 月 7 日,美国贸易代表办公室突然宣布,暂停这一关税计划,直到美国政府作出最终决定。此前一天,美国贸易代表办公室还一次性发布了三份报告,指责印度、意大利和土耳其的数字服务税对美国科技公司构成歧视,不可接受。1 月 14 日,美国贸易代表办公室又发表声明,将奥地利、西班牙和英国也拉入数字服务税的打击名单,并称将关注巴西、捷克、欧盟和印度尼西亚的数字服务税方案——这四个方案目前尚未生效。自此,特朗普政府将如何应对其他国家征收数字服务税的难题,移交给了即将上台的新一届拜登政府。

数字服务税(Digital Services Tax),由欧盟委员会在 2018 年 3 月提出构想,不到三年的时间就吸引了至少 23 个国家立法征收,涵盖欧洲、亚洲、大洋洲和非洲。新冠肺炎疫情冲击全球经济,各国财政吃紧,加拿大等国在近期宣布了征收数字税的计划,这一新税种大有席卷全球之势。

数字税是经济全球化和数字化的产物。传统上,一家企业要想将商品或服务卖到国外,需要在当地设立分公司或寻找代理商,它们会为之缴税。但对谷歌、Facebook、 TikTok 等互联网企业来说,并不需要在全球所有国家设点,用户只要能够上网,就能为其创造收入。不少欧洲国家认为,其国民给科技巨头贡献了大量利润,政府却未能收到足额税收,因此不满。

安永大中华区国际税务业务负责人蔡伟年向财新记者表示,大型互联网平台的崛起,将全球划分成了两类国家:一类是中国和美国等数字技术输出国,还有一类是法国、意大利、印度等市场国,数字税希望在两者之间取得税收平衡。

目前,多边框架下对数字经济到底如何征税的研究仍在继续。这项研究由二十国集团(G20)委托经济合作与发展组织(OECD)展开。考虑到美国大选,2020 年 10 月,OECD 宣布,将全球方案的达成时间从 2020 年底推迟至 2021 年中。

1 月 9 日,OECD 税收政策和行政管理中心主任帕斯卡・圣阿芒(Pascal Saint-Amans)在接受财新记者专访时表示,全球都在等着看拜登政府的态度,但这一领域急需一个全球解决方案,以避免各国对同一笔收入重复征税。「如果说三年前,各国还可以被分成观点不同的几个阵营,现在大部分国家想要的,都是一个多边解决方案,这好于没有方案。」

与处于对抗焦点中的欧美相比,中国的情况较为特殊。大量美国互联网企业没有进入中国市场,所以中国缺乏欧洲那种市场被外国互联网企业占领的焦虑。中国同时拥有大量正在「出海」的本土互联网企业,其他国家开征数字税可能会波及这些企业,成为利益受损方。与美国极力反对不同,中国在数字税领域一度低调。

近期情况开始出现转变。在 2020 年 11 月 1 日出版的《求是》杂志上,国家主席习近平发表文章《国家中长期经济社会发展战略若干重大问题》,表示要积极参与数字货币、数字税等国际规则制定,塑造新的竞争优势。

数字税何来

蔡伟年告诉财新记者,数字税的起源是 OECD 的税基侵蚀和利润转移(Base erosion and profit shifting,简称「BEPS」)项目,最初是为了防止跨国企业利用爱尔兰、开曼群岛等低税率国家避税。

最受关注的案例是美国苹果公司,其利用税制漏洞,将美洲以外的收入通过爱尔兰等地的子公司中转,使实际缴纳的所得税税率低于 1%。根据 OECD 2015 年的报告,由于跨国企业采取的各种避税措施,保守估计,全球政府每年要少收 1000 亿至 2400 亿美元的税收收入,相当于全球公司所得税总量的 4%—10%。

圣阿芒表示,2008 年全球金融危机之后,各国政府被迫花费大量纳税人的钱去拯救金融机构,却发现这些金融机构在帮助跨国企业和少数富人避税。在金融危机中成立的 G20,在 2013 年委托 OECD 研究如何堵住这些漏洞,从而触发了百年以来最大规模的全球税制改革。

2015 年,OECD 就 BEPS 项目提交最终报告,提出 15 项行动,其中第 2—15 项是基于传统国际税收条例的税法更新,以堵漏洞为目标;第 1 项是针对经济数字化以后的税收挑战,却没有提出具体的解决方案。

「当时想的是,如果其他手段可以有效堵住一些激进的税务筹划,理论上数字经济也就不需要单独去制定新的规则。」蔡伟年表示。

欧盟首先对此表示不满,认为互联网企业与传统企业不同,需要为其定制税收规则。欧盟指出,根据其统计,数字企业的平均税率是 9.5%,而欧洲传统企业的税率是 23.2%,两者之间的竞争并不公平。

2018 年 3 月,欧盟委员会首次提出,希望在欧盟内部设立统一的数字服务税,即便一家互联网企业在个别成员国没有设立实体,只要其收入或用户数超过一定规模,该成员国就可以向其征收数字服务税。

这一提议遭到了瑞典、丹麦等北欧国家,以及爱尔兰的反对。其原因并不相同:北欧国家有不少全球性互联网企业,包括流媒体平台 Spotify,担心征收数字税会引发欧盟以外国家的报复;爱尔兰以「税收洼地」形象吸引了不少美国科技企业设立欧洲总部,一旦开征数字税,会减少爱尔兰的税收收入。

欧盟的整体方案未能通过,部分国家决定采取单边行动,把数字服务税变成既成事实。2018 年 10 月,英国提出征收 2% 数字服务税的计划,自 2020 年 4 月 1 日起实施。2019 年 3 月,法国推出了 3% 的数字服务税,计划追溯至 2019 年 1 月 1 日起征收,后迫于美国政府的压力,延后至 2020 年 12 月起实施。意大利在 2019 年 12 月推出了数字服务税,税率为 3%,自 2020 年 1 月 1 日生效。这三个国家都声称,一旦 OECD 的新税收规则出台,并可以落实到位,将会取消数字服务税。

专门研究数字税的加拿大英属哥伦比亚大学教授崔威告诉财新记者,目前欧洲的数字税类似于一种自然资源税,就好像一家企业来开采石油或天然气,需要给国家交税,在数字世界,科技企业「开采」的是另一个国家用户的参与。

他举例说,在搜索引擎或社交网站上,如果一家德国汽车公司向英国消费者打广告,此前这笔广告订单只存在于该德国企业与谷歌、Facebook 等企业之间,英国无法向其征税。但由于英国用户点击了广告,英国政府现在要求征收 2% 的数字服务税。另一种情况是来自中国的第三方卖家在亚马逊卖场(Marketplace)上出售产品,由法国消费者购买,亚马逊会向中国卖家收取一笔佣金。此前这笔佣金交易只出现在中国卖家和美国亚马逊之间,现在法国也要对其征收数字服务税。

从这一征收流程中可以看出,欧洲国家出台数字服务税是对交易获得的收入征税,而非对利润征税,最大的问题是重复征税,即同一笔交易有可能被多个国家要求缴税。对此,英国在设计数字服务税时提出,如果该笔交易被另一个国家征收了数字税,则英国只收一半,即税率从 2% 降至 1%。

崔威表示,从欧洲国家设计数字税时可以看出,它们特意将税基定得比较小,且只针对少数行业,意图是先做尝试,观察社会影响,然后逐步扩大征收范围。

欧美博弈

欧洲国家单边征收数字服务税,引发的最大反弹来自美国。2019 年 7 月 4 日,法国数字服务税法案在国民议会获得通过。7 月 10 日,美国贸易代表办公室就根据美国《1974 年贸易法》的 301 条款,对该法案发起调查,以避免其他欧洲国家效仿。

美国贸易代表莱特希泽(Robert Lighthizer)在声明中称,美国总统特朗普指示其调查这项立法,认为这一税种带有歧视性,「不公平地以美国公司为打击目标」。这一举措获得了美国民主、共和两党议员的支持。

美国财政部前官员、彼得森国际经济研究所(PIIE)资深研究员加利・克莱德・霍夫鲍尔(Gary Clyde Hufbauer)向财新记者表示,美国方面普遍认为,欧洲的数字服务税是针对美国企业而来。

他以法国数字服务税为例称,其征收对象是那些每年全球数字收入超过 7.5 亿欧元(约合 9.16 亿美元)并在法国数字收入超过 2500 万欧元(约合 3054 万美元)的科技企业,符合这一条件的企业约有 30 家,大部分是美国科技企业。他进一步指出,在纳斯达克上市的法国广告投放公司 Criteo 也符合征税条件,但法国国民议会通过的一项修正案给予 Criteo 豁免,使法国数字服务税的「歧视性」更加明显。

2019 年 12 月,为阻止法国征收数字税,美国政府不惜祭出关税大棒,威胁对法国进口产品征收报复性关税,最终迫使法国推迟了征收时间。法国还承诺,一旦 OECD 的多边征税框架得到确定,法国将以 OECD 方案取代国内数字服务税,并向被收税的互联网企业「退还」此前多缴的税款。此举意在迫使美方加快 OECD 框架下的多边谈判。

霍夫鲍尔认为,美国内部对数字税的反对是跨越党派的,即便民主党的拜登上台,也不会支持欧洲的数字税,因为这会导致大量税收从美国国库中流失。但他认为,与特朗普相比,拜登对欧洲国家征收数字税的反应不会那么强烈,而是希望回到对话途径,未来英国或欧盟如果要跟美国签署贸易协定,数字税或成为谈判的一部分。

随着拜登政府上台,全球谈判的重点转向 OECD 的方案。圣阿芒告诉财新记者,OECD 不鼓励设立数字服务税,因为数字服务税是对企业收入征税,容易造成重复征税,需要被更好的税收规则取代。

目前,OECD 正就双支柱方案进行公众咨询。支柱一解决的是跨国企业税收如何分配的问题:跨国企业在一个地方是否交税,将不再取决于它们在当地有无实体存在,而是看是否有大量业务;支柱二将引入一个面向跨国企业的全球最低税率,低于该水平的国家将需要提高税率。

作为谈判中最强势的一方,美国的态度至关重要。霍夫鲍尔认为,美国将会支持支柱二,因为其与 2017 年特朗普税改方案类似,一旦全球设定了最低税率,跨国公司会把一部分收入从低税率国家带回美国,给美国政府带来额外收入。他不看好支柱一,认为这是将跨国企业的税收重新分配,会使美国企业在海外市场缴更多的税,从而减少美国政府的财政收入。

不过,一位熟悉国际税收的专业人士告诉财新记者,为了安抚美国,支柱一已将征税范围从互联网企业拓展至所有面向消费者的跨国企业,将德国的汽车企业、法国和意大利的奢侈品企业等也纳入进来,如果在当地没有设立公司却提供网购,也需要缴税。

对此,圣阿芒回应称,受支柱一方案影响最大的的确是中美两国,因为这两国拥有全球最多的大型科技企业。他认为,如果美国不同意 OECD 的分配方案,或许可以保住部分税收,但其他国家将继续征收数字服务税,或导致更多的贸易摩擦。

「也许接受新的税收分享方式会更好,因为这将减轻贸易摩擦的风险,不至于损害全球的经济增长。」圣阿芒表示。

不过,不少专家不看好 OECD 的模式,认为其方案得到美国政府和国会批准的概率不高。

崔威向财新记者表示,OECD 制定的规则只是提供一个范本,对各个国家约束力很低,目前支持 OECD 方案的人不多,如果美国不买账,OECD 方案的意义就不大。他预测,更有可能出现的局面是,各个国家纷纷引入数字服务税,然后彼此之间进行协调,比如采用英国那种各自减半的方案,以减轻重复征税的问题,数字服务税有可能会长期存在下去。

霍夫鲍尔也认为,OECD 只能向各国提出建议,最后如何执行,还要看各国之间签署的税收协定,而修改条约只能依靠立法机构,需要两国重新谈判,这会是一个极为漫长的过程。

在 OECD 框架之外,联合国国际税务合作专家委员会也对此作出探索。2020 年 10 月发布的联合国税收协定范本第 12 B 条(自动化数字服务收入)修订草案中,对产生于缔约国一方并支付给缔约国另一方居民的自动化数字服务所得,允许来源国通过预提税的形式对自动化数字服务所得进行征税。税率由缔约国双方协商确定,但为防止过度征税或双重征税,联合国建议采用 3% 或 4% 的税率。

亚太国家补课

根据毕马威在 2020 年 11 月发布的报告,全球已有 23 个国家通过了数字服务税立法,4 个国家正在起草有关法案,9 个国家宣布想要征收数字服务税,另有 8 个国家在等待 OECD 的全球方案。

除了欧洲国家,大量征收数字服务税的国家分布在亚洲,包括新加坡、马来西亚和印度等。2020 年 1 月 1 日起,新加坡开始对海外数字服务征收商品和服务税,用户如果从海外供应商订阅流媒体、从网上下载电子书、购买杀毒软件或订购云存储服务等,都需要缴税。

此类税收的目的,是确保海外供应商与国内供应商能公平竞争。比如同样看一部电影,此前从海外视频平台购买无需缴税,从本地商家租用光盘需要缴税,从而使本地企业更难与海外巨头竞争。

然而,对这种税收是不是严格意义上的数字税,业内存在争议。韩国早在 2015 年就开始对这类服务征税,但修订的是本国的《增值税法》。印度尼西亚在 2020 年 7 月开始对海外数字服务征税,也直接称其为增值税。

澳大利亚的做法也类似,自 2017 年 7 月 1 日起,要求向澳大利亚居民消费者销售的进口服务和数字产品年营业额超过 7.5 万澳元(约合 5.5 万美元)的境外企业,在澳大利亚注册并缴纳货劳税,适用税率为 10%。

崔威认为,目前全球对数字税的定义并未统一,新加坡、马来西亚等东南亚国家的数字税实质上是一种增值税。「欧洲的增值税体系比较发达,针对这种远程提供服务征收增值税已经有至少十年时间,而东南亚在增值税方面是落后的,所以现在东南亚提出的数字税,多数实际上是增值税体系的补充。」

在所有亚洲国家里,印度的征税较为激进,也因此招致了美国的不满。2020 年 3 月,印度宣布,将 2016 年开始对外国企业征收的「均衡税」,征税范围从在线广告服务拓展至电子商务领域,税率为 2%,且只针对外国电商企业实施,涵盖其在印度的几乎所有收入。这一方案更类似于联合国税收协定范本提及的做法。

美国贸易代表办公室在分析后发现,共有 119 家企业会被印度征税,其中 72% 是美国企业、7% 是中国企业,其他企业来自英国、法国和日本,印度本土的电商企业被全部豁免。美国因此对印度发起了 301 调查,具体反制措施还有待拜登政府定夺。

这些发展中国家是中国互联网企业「出海」的重点,其在数字税上的动作尤其值得关注。

蔡伟年认为,在数字税方面,「出海」的中国科技企业会面临与美国企业类似的问题,比如这是一个新的税种,企业要考虑如何获取相应的财务数据。

但他认为,数字税对中国企业的影响总体要小于美国,因为美国互联网企业的海外收入占比往往高过本土,而中国互联网企业的海外收入占比较小,甚至有可能还没有达到一些国家征收数字税的门槛。

蔡伟年建议,中国可以更加积极地参与 OECD 框架下的多边谈判。「中国的声音理论上是比较客观的,因为中国既有庞大的市场,也有越来越多有实力的科技企业『出海』,会被别人征税。站在这个角度,中国给出的建议价值会非常高。

我们应该学会去理解别人的观点,不仅仅是服从和被告知。

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